摘 要：现行审计质量问题是审计委托权配置失范的外部性表现。提高审计质量的有效措施是对现行会计流程控制权配置范式进行变迁，改变目前企业管理当局集会计政策选择权、会计人员聘任权及审计委托权于一身的状况，使会计信息供应脱离管理当局的直接控制而由财务报告委员会及其所属的独立会计机构全程负责，此时高质量审计服务成为信息生产者、信息使用者、企业管理当局及注册会计师的共同需求，审计质量有了保障。
关键词：权利配置；审计质量；会计政策选择
一、从权利配置视角研究审计质量问题的经济学依据
权利配置是指权利的分配和安排，在权利可供选择的各种分配范式中，不同的权利分配方案将产生不同的结果，因此实践中常需要通过对权利的调整和重新安排来改善社会福利。“权利配置”传统上是一个法学意义上的研究课题，科斯通过打通法学和经济学之间的屏障而成功地用经济学的理论分析权利不同配置所带来的不同效率。科斯关于权利配置的思想精华集中体现于科斯定理。科斯第一定理的基本表述是：如果交易费用为零，无论权利如何界定，都可以通过市场交易达到资源的最优配置。即如果定价制度的运行毫无成本，最终的结果(产值最大化)是不受法律状况影响的。科斯第二定理的基本表述是：只要存在交易费用，权利的界定就会对资源配置产生影响。科斯指出，在存在交易费用的条件下，合法权利的初始界定会对经济制度运行的效率产生影响。权利的一种调整会比其他的调整产生更多的产值。显然我们生活在交易费用大于零的世界里，大量的无效行为是权利配置失范的外部性表现，从根本上提高经济行为效率的办法是对权利配置进行变迁，通过新的权利安排改变现在的收益——报酬结构，所以权利配置思想包含的有关所有权、激励与经济行为的内在联系为解决审计质量问题提供了新的思路。
二、审计委托权的现行配置与审计质量欠缺
审计委托权是指决定由哪家会计师事务所审计某企业(公司)财务报告并出具审计意见的权利。从1844年英国《公司法》出台将审计由自愿性审计转变为强制性审计以后，审计委托权就成为一种稀缺资源，直接决定了审计质量的高低。刘明辉(2002)通过大量审计失败案例的分析后认为，被审计单位管理当局对审计师的选择权和支付审计费用对审计质量产生了重大不力影响。为了对目前审计委托权的一般配置以及审计委托权的行权主体对审计质量的影响力有全面的认识，本文借助《会计信息质量及相关问题调查问卷》①所收集到的信息进行分析。
表1是对企业审计委托权实际行权者的调查结果和数据分析，从表中可以看出，总经理行使审计委托权被选中的次数为233次，占全部选项被选中总次数的43．4％；其次是财务负责人，分别为147次和27．4％，再次是董事长，分别为 120次和22．3％，相比之下，股东大会及内部审计部门在审计委托中作用相当微小。通过计算置信度为95％的置信区间值，发现样本结果具有较强的可信性，能够反映总体的真实特征(表2、表3结论的可信度与此一致)。由此不难得出肯定的结论：审计委托权的实际权利主体是企业管理当局。
在现行审计委托权配置模式下，审计质量的普遍状况如何，我们通过对当注册会计师(CPA)与被审计单位就某一重要事项的处理(判断)发生分歧时，CPA通常如何处理这一问题的调查来获得答案。调查结果见表2。
从表2可以看出，当CPA与被审计单位就某一重要事项的处理(判断)发生分歧时，会计准则对此问题的处理有无规定非常重要。如果会计准则对该事项的会计处理有明确规定，53．4％的CPA会坚决要求客户更正；如果会计准则对此问题没有明确的处理规定，坚决要求客户更正的比例骤减至4．3％，34．2％的 CPA在准则没有明确规定的情况下不要求客户更正。另外有8．2％的CPA在与客户出现意见分歧时，即使准则有明确规定，也只能接受客户的意见。 53．4％的高比例很可能给人以CPA客观公正的印象，但这仅仅只是表面现象，53．4％的比例并不完全代表审计质量可靠性的保障程度为53．4％。因为：(1)现阶段的审计是抽样审计，理论上就无法保证查出被审计单位所有的会计问题，何况审计质量还受到审计人员业务素质的限制；(2)在每一次审计中，CPA往往不是就一个问题的会计处理与被审计单位发生分歧，虽然在会计准则有明确规定的地方绝大部分CPA能坚持原则，但两者的分歧更多是体现在会计准则没有明确规定的地方；(3)会计选择空间较大，意味着CPA在与被审计单位发生分歧时，被审计单位自身的意见往往就是CPA的意见，何况还有8．2％的CPA倾向于在任何情况下听从客户的要求。
审计委托模式之所以对CPA的职业态度和执业质量产生至关重要的影响，在于审计收费是会计师事务所最主要的收入来源。在有效的423份调查数据中，421名CPA对本所主要收入来源作了回答，详情见表3。由于审计业务几乎关系到每一家事务所的生死存亡，在管理当局控制着审计委托权的时候，会计师事务所和CPA在与公司管理当局的博弈中常常处于弱势地位，从而无法保持应有的独立性，不得不出具管理当局偏好的审计报告。
以上调查虽然是专门针对中国CPA 的，但这个问题却并非是中国特色的问题。Brian W．Mayhew&Joel E．Pike(2004)指出即使在Sarbanes-Oxley法案后，管理当局依然能对与审计人员相关的决定施加影响，从而造成 O’Connor(2002)所指出的结果，由于管理当局控制着审计人员的雇佣和解雇，所以审计人员总是出具对管理当局有用的审计报告。
三、以权利配置变迁提高审计质量
(一)以权利配置变迁提高审计质量的研究成果及简要述评
根据经济学理论分析，审计低质量是现行审计委托权配置的外部性表现，提高审计质量的有效措施是对现行审计委托权配置范式进行变迁。为此许多学者开始将关注点从诸如加强会计师事务所和CPA监管等转移到以权利配置为中心的研究上来，Joshua Ronen(2002)提出了建立财务报表保险制度，由保险公司聘请会计师事务所对所投保的上市公司进行审计，以实现激励与高质量审计的协调。Brian W．Mayhew & Joel E．Pike(2004)的试验结果显示从管理者处将雇佣和解雇审计人员的权力转移给投资者能显著减少违背独立性的比重。樊行健(2005)认为由上市公司向证券交易所支付财务报表审计费用，再由证券交易所向社会招标聘请会计师事务所对上市公司财务报表进行审计可望提高审计质量。雷光勇等(2005)建议成立一个让股东直接参与审计师聘任的独立于董事会的股东理事会，股东理事会被授予选择、聘任、支付外部审计师报酬的权利。
通过审计委托权配置制度变迁来加强审计独立性继而提高审计质量无疑为解决审计问题开启了新的思路。但是这些措施能否最终解决审计问题，会不会由此带来新的问题同样值得研究。将审计委托权配置给投资者(股东)无疑带有“复古”思想，即让偏离轨道的审计委托权配置范式重新回归到权利的初始配置上。1844年英国议会颁布的《股份公司法》明确规定公司账簿应由股东大会选举的公司监事来审察，几个月后修订的公司法规定监事可以用公司的费用，聘请有记账技能的会计师和其他人协助办理审计业务。由此可见审计委托权的初始配置是由股东或股东代表行使的。股东作为信息用户直接享有审计委托权使审计人员能免受管理当局的控制，从而能够坚持客观公正的立场对管理当局会计信息的可靠性进行审计，委托人对高质量审计服务有强烈的内在需求，制度安排有利于产生高质量审计服务。
但是权利的初始配置很快发生变迁。一方面，1862年英国议会对原来的《股份公司法》作了补充规定，监事不再必须是公司股东，于是审计委托权渐渐脱离股东控制而由非股东行使；另一方面，随着大型、特大型公司的不断出现并增加，公司不再由有限的股东拥有，股份开始高度分散，相对股份占有比例下降使得每个股东行使审计委托权所带来的收益都将在全体股东中分配，而将全体股东集中起来的成本又是如此之高以至于不可能。于是管理当局渐渐取代股东享有审计委托权，审计委托权开始背离了最初制度安排的目的，审计制度对股东的保护逐步异化为管理当局的“保护伞”，管理当局可以凭借经过审计的“会计报告”解除受托责任并获取相应收益。在当今世界经济一体化的时候，公司股东已跨越国境的限制，由他们直接行使审计委托权的交易成本可能更高。另外代理问题的存在也使以上通过审计委托权创新配置方式提高审计质量的初衷有可能不能实现。因为不管由保险公司、或由投资者(股东)、或由证监会这三者中的任何一个主体行使审计委托权，都是委托——代理链条中的一个环节，总是存在对权利主体的激励和监督问题，存在谁来监督监督者的问题。
(二)以权利配置变迁提高审计质量的另一种思路
本文认为通过权利配置变迁提高审计质量的目光可以放得更长远些，因而尝试提出一种新的权利配置创新方式，即通过企业会计流程控制权配置变迁来自动实现审计委托权的帕累托改进。具体方案是改变目前企业管理当局集会计政策选择权、会计人员聘任权和审计委托权等会计流程控制权于一身的状况，在企业内部建立财务报告委员会，成立独立的会计机构，由财务报告委员会及其所领导的独立会计机构行使会计流程控制权，从而使会计信息生产的整个流程脱离管理当局的直接控制。设置财务报告委员会实现审计委托权帕累托改进的关键在于合理配置财务报告委员会人员。财务报告委员会人员配置必须体现权利分立与制衡的原理以及会计作为一个特殊流程的特点，具体有两方面要求，一是财务报告委员会的成员应该来自利益相关方，比如在财务报告委员会中应该有中小股东的代表，应该有来自机构投资者的代表，来自债权人的代表以及来自企业的职工代表。中小股东在财务报告委员会中的利益代表可以称为独立财务委员——一种与独立董事性质相似的身份。与独立董事不同的是目前所有的独立董事都是兼职，而部分独立财务委员可以而且应该专职。为了保证独立财务委员确实履行相应职责，应建立和完善独立财务委员的任用和解聘程序。比较理想的方式是由证监会成立独立财务委员后备人才库，符合作为独立财务委员条件的人员经过规定的培训程序并考核合格后，由证监会颁发证书，并在独立财务委员后备人才库登记备案，证监会征求独立财务委员候选人意见后代表中小股东直接向上市公司委派，公开发行债券的公司也由证监会代表债权人委派独立财务委员；独立财务委员的工资和福利由证监会统一发放，独立于所工作的企业；证监会这方面的资金来源主要由各上市公司统一交纳，另外各股东作为真实会计信息用户按照在各证券交易所成交额的一定比例向证监会交纳信息使用费，由各证券交易所代扣代缴。通过这种方式保证独立财务委员较高的工资和福利待遇，自觉抵制来自管理当局的利益诱惑。企业管理当局不能解聘独立财务委员，只能就独立财务委员工作中的不足向证监会报告并申请更换，最终的解聘权在证监会；独立财务委员直接对证监会负责，由证监会决定奖惩。对有违规嫌疑的独立财务委员，一经证实，将废除独立财务委员及候选人资格，要求其退回前5年内与作为独立财务委员有关的所有工资和福利，并记入个人职业声誉档案，永不再用于独立财务委员职位。同时规定财务报告委员会的议事方式和表决程序。财务报告委员会人员配备的另一个要求是为了保证委员会行使会计流程控制权的独立性和专业素质与能力，必须对委员会代表的业务能力作出具体规定，要求财务报告委员会成员必须具备履行职责所需的专业知识。财务报告委员会在公司治理结构中具有和管理当局平行的地位，领导直属的独立会计机构按照会计准则的要求为企业信息用户提供决策有用的会计信息。在这种新型的权利配置范式中，财务报告委员会与企业管理当局是一种相互制衡、相互沟通和协调的关系。
这种方案的可行性首先在于它与现代公司治理模式直接相关。现代公司治理普遍是通过对代理人(企业管理当局)的激励来整合委托人和代理人的利益冲突，减少代理人的道德风险。但是对代理人的激励标准却主要局限于会计数据，Englang(1996)所做的研究表明，净资产收益率、资产收益率、每股收益、净收益等都是企业激励中最常用的指标。在这样的激励标准下，管理当局必然利用自身掌控的会计流程控制权生产于己有利的会计信息并利用审计委托权的优势力量要求CPA迎合其偏好出具审计报告，从而降低审计质量。通过权利配置变迁提高审计质量的可行性还在于会计机构与财务机构分离的理论与经验。从理论上来说，会计的主要职能是核算，财务的主要职能是管理。从实践上考察，西方一些企业通过“总控制长”和“财务长”的设置将财务工作与会计工作的基本界线划分开来，收到很好的效果。所以会计流程控制权和财务管理控制权归属不同的主体，既有利于真实信息的出台，也有利于管理工作的加强。事实上权利配置变迁一直是解决紧急公共问题的有效策略，在我国，随着会计信息可靠性问题的不断升级，一些与会计信息生产有关的权利配置范式曾不断被创新，如会计委派制、财务总监委派制、稽查特派员(外派监事)制。
以上理论研究的成果和成功的企业实践从不同的角度证明由独立的财务报告委员会行使会计流程控制权的可行性。当企业由财务报告委员会和独立会计机构全程负责会计信息生产后，审计委托权将不再是一个敏感的话题，对高质量审计服务的需求是会计信息供需双方的共同选择，此时审计委托权由会计信息的任一需求方行使都会带来相同的结果。审计又回到了最初设计的正确轨道上，虽然审计委托人不一定是股东。当然，比较而言，管理当局继续行使审计委托权的交易成本最低。由管理当局行使审计委托权的审计关系如图1。
图1显示：当企业会计流程控制权重新配置以后，管理当局很难再控制企业会计信息的生产流程，无法再获取滥用控制权的寻租收益。在这种情况下，管理当局只有通过生产性努力来获得相应的收益，生产性努力需要真实及时的信息以加强管理，同时管理当局也需要财务报告委员会及独立会计机构生产真实可靠的信息来维护自己的利益。管理当局对高质量会计信息的需求必然要求高质量的审计服务，此时即使仍由管理当局行使审计委托权，它与事务所的最佳协议是让CPA对被审计对象——财务报告委员会领导的会计机构及会计流程的产出进行客观公正的审计。与CPA合谋不再是管理当局的最佳策略，也不是管理当局与CPA博弈的纳什均衡。这种审计关系的改善同时符合王跃堂、陈世敏(2001)对提高审计执业质量的策略，即要提高CPA审计的执业水平，单靠CPA行业自身进行改革是不够的，还必须培育和改善对高质量独立审计需求的支撑环境，譬如公司产权结构的改革、公司治理结构的完善、证券市场监管政策的改进等。
